Председатель правления Палаты налоговых консультантов КР, сертифицированный налоговый консультант, к.э.н. Татьяна Ким
1. Направление на стимулирование инвестиционной деятельности выражается в предоставлении льгот по уплате налогов преференциальным промышленным предприятиям, негосударственным предприятиям коммунальной сферы, а также гражданам республики, в их числе:
1) Освобождены от уплаты НДС на импорт:
а) товары, ввозимые в КР из СЭЗ, если производство таких товаров отсутствует в КР (ст. 430 НК КР), согласно Перечню, утверждаемому Кабинетом министров (КМ) КР;
б) транспортные средства с годом выпуска до 5 лет, приводимые в движение только электрическим двигателем, классифицируемые Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности ЕАЭС (далее – ТН ВЭД) в товарных позициях 870240 и 870380, а также запасные части к ним (ст. 297 НК КР);
в) комплектующие части, предназначенные для производства и сборки сельскохозяйственной техники и транспортных средств, импортируемые производителем такой техники для собственных производственных целей (ст. 297 НК КР).
Кроме того, в процессе обсуждения законопроекта в ЖК КР в статье 297 НК КР появились новые нормы, освобождающие от уплаты НДС на импорт ввоз:
- оборудования, связанного с развитием платежных систем и применением ККМ;
- банковского оборудования (банкоматы, платежные терминалы и банковские киоски) до 1 января 2024 года;
- банковского оборудования, оснащенного системами доступности для лиц с ограниченными возможностями здоровья по зрению – до 1 января 2026 года;
- ККМ, включенных в Реестр ККМ;
- POS-терминалов с функцией работы с ККМ, включенных в Реестр ККМ;
- электронных устройств со встроенным принтером чека и операционной системой, предназначенные для установки программной ККМ, согласно перечню, утверждаемому уполномоченным налоговым органом.
2) освобождены от уплаты НДС на поставки в статьях 291 и 296 НК КР:
а) поставка транспортных средств с годом выпуска до 5 лет, приводимых в движение только электрическим двигателем;
б) поставка транспортных средств, произведенных предприятиями Кыргызской Республики;
в) поставка товаров, произведенных промышленным предприятием, указанным в части 5 статьи 183 настоящего Кодекса (преференциальных), в течение периода не более 10 лет с даты действия освобождения;
г) поставка и техническое обслуживание ККМ, включенных в Реестр ККМ;
д) поставка POS-терминалов с функцией работы с ККМ, включенных в Реестр ККМ);
е) поставка марок акцизного сбора, бланков паспортов и удостоверений личности гражданина Кыргызской Республики.
3) Расширены льготы по операциям, связанным с инвестиционной деятельностью, в том числе физических лиц:
а) от уплаты подоходного налога освобождается стоимость, полученная от реализации объектов недвижимости, относящиеся к жилому фонду, находящиеся в собственности более 1-го года с момента регистрации, это означает, что данная льгота может быть применена не только к приобретенным, но и построенным гражданами объектам (ст. 191 НК КР);
б) при определении суммы совокупного годового дохода для исчисления подоходного налога из налоговой базы будут вычитаться не только затраты на приобретение, но и на строительство объекта недвижимости, а также на ремонт и/или отделку (ст.189);
в) в состав специализированных коммунальных организаций, освобождаемых от уплаты Налога на прибыль и НДС, будут включаться не только государственные или муниципальные предприятия, но любые субъекты независимо от их формы собственности (ст. 213, 269 НК КР).
Интересен тот факт, что против обыкновения, в процессе обсуждения законопроекта в ЖК КР, который всегда охотно голосует за предоставление льгот и является главным инициатором большинства из них, были отклонены практически все поправки по освобождению от уплаты налогов преференциальных предприятий, если они вошли в Перечень, утверждаемый Кабинетом министров (КМ) КР.
В отношении этих предприятий сохранена только одна льгота по освобождению от уплаты НДС поставки товаров, произведенных таким промышленным предприятием, в течение периода не более 10 лет с даты действия освобождения (ст. 296 НК КР).
В связи с расширением инвестиционной составляющей налогообложения статья 3 НК КР дополнена превалированием над налоговым законодательством КР норм инвестиционного соглашения, заключенного КМ КР с инвестором. Возможно, что именно по этой причине были исключены из текста НК КР все вышеупомянутые льготы.
2. Изменения в функционировании специальных налоговых режимов связаны, в основном, с расширением сфер деятельности, которые смогут уплачивать налоги по спецрежимам, в том числе:
1) Для сферы действия Единого налога:
а) исключено ограничение по сумме выручки, полученной налогоплательщиком, для получения права уплачивать единый налог. Таким образом, любой субъект, за исключением указанных частью 2 статьи 419 НК КР, может сделать выбор об уплате налогов в упрощенном режиме;
б) расширен перечень субъектов, которые смогут уплачивать налоги на основе упрощенной системы за счет субъектов Парка креативной индустрии.
2) Введены новые налоговые режимы:
а) «Налог на деятельность в зонах торговли с особым режимом» для рынков, отнесенных к объектам стратегического значения, определяемых в соответствии с законодательством КР о стратегических объектах.
Данный специальный налоговый режим базируется на системе приобретения торговых лицензий на ежегодной основе с возложением части функций регистрации, формирования информационной базы налогоплательщиков и администрирования налогов на дирекцию рынка (Глава 63, статьи 457-464 НК КР).
Субъекты таких зон будут годовую сумму налога на ведение такой деятельности уплачивать на ежемесячной основе равными долями в размерах, установленных в зависимости от годового оборота. Также, по информации СМИ, предполагается, что субъекты зон торговли с особым режимом будут освобождены от обязательства применения ККМ, однако следует обратить внимание, что из текста НК КР это не следует.
б) «Налог на игорную деятельность».
К вышесказанному следует добавить, что:
1) к субъектам, имеющим право осуществлять деятельность и уплачивать налоги на основе патента, добавлены ранее выведенные из этой сферы субъекты, осуществляющие деятельность ломбардов (ст. 416 НК КР);
2) введено бессрочное освобождение от уплаты налогов индивидуальных предпринимателей с годовым объемом выручки от реализации товаров, работ, услуг до 8 миллионов сомов, выполняющих требования по применению ККМ;
3) законопроект точно указывает на намерение государства прекратить действие патентной системы для торговой деятельности с 1 января 2024 года (ст. 416 НК КР);
4) предусмотрено снижение размеров штрафов за нарушение требований по применению ККМ в части невыдачи контрольно-кассовых чеков. За первое правонарушение будет предупреждение, за второе правонарушение — штраф 500 сомов для физических лиц и 5 тысяч сомов для юридических лиц, за последующее правонарушение — штраф 3 тысячи сомов для физических лиц и 13 тысяч сомов для юридических лиц.
Также предусмотрено, что при уплате штрафов за нарушения требований по применению ККМ в течение 30 дней размеры штрафов уменьшаются на 70 процентов (ст. 563 Кодекса КР о правонарушениях).
Есть, очевидно, смысл добавить к этому абзацу еще и информацию о том, что штрафы за неприменение электронной товаротранспортной накладной (ЭТТН) установлены статьей 3111 Кодекса Кыргызской Республики о правонарушениях, однако ввод в действие этой статьи будет осуществлен с 1 января 2024 года. Поэтому в течение 2023 года у налогоплательщика есть шанс внести свою лепту в упрощение данной информационной системы (ИС), поскольку в настоящее время в МЭК КР для этой цели создана и работает межведомственная рабочая группа, осуществить модернизацию своей бухгалтерской программы, если таковая имеется, а также убедить своих постоянных контрагентов зарегистрироваться в ИС ЭТТН.
3. Устранен ряд противоречий и неясностей действующего НК КР, в их числе:
1) Приняты нормы, устраняющие неясность, которая изрядно попортила кровь налоговым консультантам и бухгалтерам в начале текущего года в отношении требования регистрации по НДС, так, в статье 253 НК КР теперь прямо указано, что налогоплательщиком НДС не являются:
а) организация или физическое лицо, признаваемые в соответствии с требованиями Кодекса сельскохозяйственным производителем, сельскохозяйственным кооперативом и машинотракторной станцией.
б) некоммерческая организация, не осуществляющая облагаемые поставки;
2) Изменения в ту же статью 253 НК КР внесли прямое указание на то, что налогоплательщиком НДС является иностранная организация, выполняющая работу или оказывающая услугу, местом поставки которых признается территория Кыргызской Республики Кодекса, таким образом, данный налог, обязанность по уплате которого возлагается на налогового агента, стал полностью установленным. В действовавшей до принятия анализируемых изменений редакции НК КР отсутствовал такой важнейший элемент налога как налогоплательщик.
При этом частичное противоречие присутствует и в принятой редакции, поскольку в процессе рассмотрения законопроекта в ЖК КР, обязанность налогового агента (часть 3 статьи 53 НК КР) дополнена обязанностью уплачивать НДС с работ и услуг, местом поставки которых является КР, оказанных не только иностранной организацией, но и индивидуальным предпринимателем, однако при этом аналогичное дополнение не было внесено в статью 253 НК КР.
3) Принята корректировка признаков определения места поставки (ст. 263 НК КР), которая, наконец, исправляет методологическую ошибку двух предыдущих версий НК КР: в соответствии с определением места поставки, действовавшим в течение ряда лет в налоговом законодательстве КР, в противоречие Приложению 18 к Договору о ЕАЭС, а также методологическим подходам, применяемым в мировой практике, в результате технической ошибки, место поставки определялось во всех случаях как территория Кыргызской Республики! И если во взаимоотношениях в рамках ЕАЭС, можно было опереться на налоговое законодательство ЕАЭС, как приоритетное, то во взаимоотношениях с субъектами третьих стран, выход отсутствовал.
4) Установлено правило определения стоимости основных средств для расчета амортизации при переходе с общего режима на специальный и обратно (ст. 224 НК КР).
5) Расширено содержание определения пункта 6 части 2 статьи 4 НК КР: теперь к категории временного ввоза/вывоза товаров в рамках ЕАЭС признаются товары, не только ввезенные/вывезенные для гарантийного ремонта, но и для любого другого вида ремонта, что логично.
6) Статья 93 НК КР дополнена ранее отсутствовавшей нормой (часть 61) о сроке, в течение которого налоговый орган обязан осуществить зачет излишне уплаченной суммы налога, а также процентов, пеней и налоговых санкций – в течение 10 рабочих дней, следующих за днем поступления заявления о зачете.
7) Устранено противоречие по определению даты исполнения налогового обязательства по представлению отчетности, имевшего место в статье 103 предыдущего НК КР, в которой почему-то указывалось условие признания налогового обязательства исполненным только в отношении отчетности, представляемой через организацию связи, в то время как в отношении двух других способов подачи отчетности наблюдался пробел.
8) В статье 123 НК КР ликвидирован пробел и установлено, что решение по результатам рассмотрения материалов выездной проверки выносится не позднее 3 рабочих дней, следующих за днем рассмотрения ее материалов.
9) Изменения в пункт 7 части 7 статьи 191 защищают индивидуального предпринимателя, уплачивающего налоги по одному из специальных налоговых режимах, от предъявления требования по уплате подоходного налога от суммы, оставшейся в его распоряжении после уплаты налога по специальному налоговому режиму.
10) Приведена в соответствие Закону КР «О третейских судах в КР» норма части 8 статьи 169, которая в противоречие части 3 статьи 9 названного Закона предписывала назначение арбитров Председателем суда, а не сторонами спора.
Кроме того, приняты изменения в Закон КР «О третейских судах в КР» – статья 461 действующего закона дополнена частью 2, которая вводит ограничения для выбора третейского суда для разбирательства по налоговому спору следующими условиями, согласно которым суд должен быть (1) постоянно действующим, (2) непрерывно функционировать до даты подачи заявления о третейском разбирательстве одной из сторон спора в течение периода не менее 60 месяцев.
Таким образом, исключается рассмотрение налогового спора разовым третейским судом (Аd Hoc) или судом с неустоявшимся регламентом и составом арбитров.
11) Статья 229 дополнена частью 6, которая устанавливает право и определяет порядок вычета расходов на ремонт в отношении недвижимого имущества, принадлежащего на праве собственности физическому лицу, являющемуся индивидуальным предпринимателем.
12) Установлено правило, какими критериями пользоваться для определения, выполнены или нет работы/услуги на территории Кыргызской Республики (пункт 2 части 4 статьи 248 НК КР).
13) Устранена неясность в отношении обязанности по подаче отчетности налоговым агентом- новый пункт 6 статьи 53 НК КР установил правило о том, что налоговый агент будет представлять отчетность только за налоговый период, в котором его налоговое обязательство как налогового агента возникло.
4. Приняты новые механизмы администрирования налогов:
1) Безусловно позитивным для налогоплательщика являются изменения, внесенные в часть 3 статьи 17 НК КР, в соответствии с которыми, в случае наличия противоречий между нормами настоящего Кодекса или отсутствия норм, необходимых для регулирования налоговых правоотношений, не только органы налоговой службы и/или судебные органы, но и таможенные органы, а также внесудебные органы по рассмотрению налоговых споров, то есть Третейский суд, принимают решение в пользу налогоплательщика.
2) Субъектам, осуществляющим электронную торговлю, а также физическим лицам, приобретающим товар на зарубежных маркетплейсах, следует иметь в виду, что не будет объектом обложения НДС только стоимость товаров в пределах норм, установленных КМ КР. При этом механизм и процедуры уплаты налога в таких случаях пока остаются неясными, следует ждать соответствующего НПА (ст. 253, 262, 297, 310 НК КР ).
3) Внесено дополнение в статью 158 НК КР: теперь налогоплательщик признается невиновным в совершении налогового правонарушения не только в том случае, если он исчислил налоговое обязательство в соответствии с письменным разъяснением уполномоченного государственного органа – МЭК КР (часть 2 ст. 158 НК КР), но и при условии, что он исполнил налоговое обязательство в порядке и с соблюдением процедур в соответствии с письменным разъяснением Уполномоченного налогового органа – ЦА ГНС при МФ КР (пункт 21 ст.158 НК КР).
4) Значительному изменению подверглась система налогообложения недропользователей: статьей 245 НК КР установлен налог на доход взамен налога на прибыль для деятельности по извлечению целого ряда полезных ископаемых. Кроме ранее действовавшего для золотодобывающих предприятий, законопроект устанавливает налог на доход для деятельности по добыче и реализации руд, концентратов, содержащих серебро, медь, сурьму, ртуть, готовой продукции серебра, меди, сурьмы, ртути, вольфрама и олова с довольно высокими ставками дохода. К сожалению, никто из представителей горнодобывающей отрасли не сделал даже попытки оценить такие нововведения, хотя со стороны МЭК КР им это было предложено в первую очередь.
5) Изменениями в статьях 97 и 381 НК КР расширена обязанность налоговых органов по начислению налога и вручению извещения об этом налогоплательщику: налоговые органы, кроме обязанности по исчислению суммы налога на имущество по придомовому земельному, приусадебному или садово-огородному участку, будут обязаны исчислять налог на имущество по автотранспортным средствам.
6) Изменения, внесенные в пункт 2 части 3 статьи 128, устанавливают позитивную, на наш взгляд, для налогоплательщика норму о том, что КМ КР устанавливает в числе требований к ЦТО ПО ККМ И ОФД стоимость оказываемых ими услуг с учетом того, что время от времени ЦТО предпринимают попытки введения необоснованной системы оплаты за их услуги.
7) Следует также отметить, что контроль за оборотом спиртосодержащей продукции в очередной раз передан Минсельхозу КР.
Не были приняты ЖК КР такие новые механизмы администрирования, как:
1.Предоставление налогоплательщику возможности обратиться в аккредитованную Налоговой службой аудиторскую компанию для проведения налоговой проверки. Тут можно заметить, что данная норма активно продвигалась руководством КМ КР, однако, аудиторское сообщество выступало против такой функции, поскольку было непонятно, какова будет ответственность аудитора за результаты налоговой проверки. Говорить о том, что и Налоговая служба была против введения такой нормы, видимо, будет излишним.
2. Единый срок исковой давности продолжительностью 6 лет, применяемый ко всем категориям. Таким образом, по-прежнему срок исковой давности для лиц, работающих по патенту, будет составлять 3 года.
В заключение текущего раздела хотелось бы отметить, что шагом вперед в вопросе организации законотворческой работы в налоговой сфере, безусловно, являются изменения, принятые в Закон Кыргызской Республики «О Регламенте Жогорку Кенеша Кыргызской Республики», которые установили, наконец, порядок внесения и рассмотрения законопроектов в целях соответствия требованию внесения изменений в НК КР не чаще одного раза в год, установленному частью 2 статьи 15 НК КР. Данный закон был дополнен статьей 711 следующего содержания:
«Статья 711. Рассмотрение проектов Законов о внесении изменений в Налоговый кодекс Кыргызской Республики
1. Кабинет Министров вносит на рассмотрение Жогорку Кенеша проект закона о внесении изменений в Налоговый кодекс Кыргызской Республики не позднее 1 октября года, предшествующего очередному календарному году.
2. На проекты законов о внесении изменений в Налоговый кодекс Кыргызской Республики, инициированные депутатами Жогорку Кенеша, не позднее 1 октября года, предшествующего очередному календарному году, должна быть проведена процедура общественного обсуждения и получено заключение Кабинета Министров.
3. Проекты законов, указанные в частях 1 и 2 настоящей статьи, пакетно рассматриваются Жогорку Кенешем в первом чтении.
4. Проекты законов, указанные в части 3 настоящей статьи и одобренные Жогорку Кенешем в первом чтении, объединяются во втором чтении в один проект закона, который далее рассматривается в общеустановленном настоящим Регламентом порядке.
5. Проекты законов, разработанные в случаях возникновения обстоятельств непреодолимой силы, устранения противоречий или отсутствия норм, необходимых для регулирования налоговых правоотношений, по которым принято решение в соответствии с частью 4 статьи 17 Налогового Кодекса, рассматриваются в общеустановленном настоящим Регламентом порядке.».
При этом отмечаем, что, к сожалению, часть 5 данной статьи содержит ошибку, ссылаясь на часть 4 статьи 17 НК КР, в то время как подпунктом б) пункта 6 статьи 5 Закона КР о внесении изменений, данная часть 4 из статьи 17 НК КР признана утратившей силу.
5. Проблемные вопросы и тенденции в принятой редакции НК КР
1) Несмотря на предложения от организаций и бизнес-ассоциаций, а также, в некоторых случаях, от депутатов, в принятой редакции НК КР остались нормы, которые могут повлечь риски для налогоплательщиков, к ним относятся:
а) Отмена закупочного акта как первичного документа, подтверждающего расходы и, соответственно, исключение из вычета товаров, приобретаемых по нему (ст. 177, 236 НК КР). На наш взгляд, данная норма введена преждевременно, поскольку в настоящее время и до установленной принятыми изменениями даты 1.01.2024 г., когда торговая деятельность на основе патента будет прекращена, значительная часть оборота торговли приходится на лиц, уплачивающих налоги на основе патента. Таким образом, значительно сужается для субъекта, работающего на общем режиме, спектр возможностей для приобретения товаров и услуг.
б) Исключение из разрешенных вычетов для расчета налога на прибыль стоимости материальных ресурсов, приобретенных без оформления счет-фактуры в виде электронного документа (ЭСФ) на территории Кыргызской Республики для создания поставок товаров и услуг, за исключением сельскохозяйственной продукции (пункт 20 части 1 статьи 236 НК КР). На наш взгляд, данная норма также введена преждевременно: дело в том, что по состоянию на 1 октября 2022 г. по нашим самым оптимистичным оценкам в системе ЭСФ было зарегистрировано не более 16% налогоплательщиков. Это означает, что для добросовестных субъектов итак не громадный рынок услуг и товаров страны мы одним махом сужаем более чем в 6 раз.
Также, исходя из рассматриваемой нормы пункта 20 части 1 статьи 236 НК КР, вычету не будут подлежать не только услуги и товары, приобретенные у субъектов мелкого бизнеса, не обязанного оформлять ЭСФ, но и все государственные услуги. Таким образом, указанная норма не только дискриминирует налогоплательщиков, осуществляющих деятельность на общем режиме, но и вступает в явное противоречие общепринятому принципу, согласно которому разрешается вычет всех документально подтвержденных расходов, связанных с получением дохода.
в) Установление в повышенном размере ставки налога с продаж (4% вместо 2-х при безналичном расчете и 3-х – при наличном) при реализации товаров, работ, услуг в адрес субъекта, осуществляющего деятельность на основе режимов с пониженным налогообложением, а также обезличенных субъектов (ст. 368 НК КР).
При этом обезличенным субъектом признается субъект:
а) в адрес которого осуществлена поставка товара с оформлением счета-фактуры в виде электронного документа без указания реквизитов, позволяющих идентифицировать его, либо с указанием реквизитов, отсутствующих в Государственном реестре налогоплательщиков или принадлежащих другому налогоплательщику;
б) в адрес которого реализован товар с применением ККМ вне торговой площади с нарушением типовых правил эксплуатации ККМ, утвержденных Кабинетом Министров.
Каким образом на практике субъект будет узнавать, на каком режиме работает его покупатель и по какой ставке уплачивает налог, очень трудно себе представить. Скорее всего, это подтолкнет его либо к отказу реализовывать продукцию субъектам малого бизнеса, либо искать другие способы легализации реализации товара, в число которых входит и поголовная уплата 4-х процентов со всего объема реализуемого товара, что приведет к существенному каскадному повышению цены на все потребительские и продовольственные товары.
Уместным будет заметить, что такой же термин «обезличенный субъект» применяется и в разделе НК КР, регулирующего уплату налога в упрощенном режиме – ставка единого налога в размере 4% применяется в случае реализации товаров, работ и услуг обезличенным субъектам вне зависимости от того, как произведен платеж – наличными или безналичными средствами. При этом допущена законотворческая ошибка – определение обезличенного субъекта приведено не в статье 174 НК КР (Термины и определения, используемые в Особенной части), а внутри статьи 368 НК КР, относящейся к Разделу НК КР «Раздел с продаж». Поэтому, строго говоря, данное определение не может быть применено к единому налогу. Указанный пробел, увы, также может послужить основой для недоразумений между налогоплательщиком и проверяющим инспектором.
В целом три вышеперечисленные изменения отражают негативную для добросовестного налогоплательщика тенденцию перекладывания бремени налогового администрирования, налоговой нагрузки и ответственности:
1) с налоговой службы – на налогоплательщиков;
2) с субъектов мелкого бизнеса – на крупных налогоплательщиков;
3) с субъектов, уплачивающих налоги по специальному налоговому режиму – на субъекты, уплачивающие налоги по общему налоговому режиму.
Необходимо подчеркнуть, что вышеприведенные нормы приводят к ограничению как приобретения, так и реализации товаров субъектами более организованной формы ведения предпринимательства у субъектов/субъектам менее организованных форм или пользующихся льготами, установленными для мелкого бизнеса, и направлены на увеличение налогового бремени более организованных форм бизнеса. Хотя хорошо известно, что главным недостатком налоговой системы Кыргызстана является неравномерность налогового бремени разных категорий налогоплательщиков и отсутствие экономического стимула для добровольного перехода налогоплательщика в более организованные формы бизнеса.
